虛開增值稅專用發(fā)票相關(guān)法律問題調(diào)研報告

　　隨著金稅工程的逐步完善，對增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動打擊力度的加強，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪勢頭得到一定程度的遏止，但并沒有得到完全控制。真票假開、非法代開等違法犯罪活動依然猖獗，究其原因，除了少數(shù)不法分子受利益驅(qū)使而實施違法行為外，與增值稅專用發(fā)票相關(guān)法律立法不完善也有重要關(guān)系。

　　一、稅收立法存在盲點，且與刑法不配套，造成稅務(wù)機關(guān)在虛開增值稅專用發(fā)票的認識和處理問題上缺少依據(jù)

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪這一罪名最早見于1995年10月30日第八屆全國人大常委會第十六次會議通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，1997年刑法修訂時，這一罪名納入了修訂后的刑法第二百零五條。該法條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票……，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》解釋是：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：

　�。�1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

　　（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；

　�。�3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。但是，刑法對“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的具體含義及其適用等一直沒有明確。

　　稅收行政法規(guī)僅在《〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉實施細則》第四十八條規(guī)定了虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動、虛開發(fā)票行為屬于未按規(guī)定開具發(fā)票的行為�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》[國稅發(fā)（1995）192號]規(guī)定“對納稅人虛開代開的增值稅專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額補征稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰；對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅額”�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》[（國稅發(fā)1997）134號]進一步規(guī)定，納稅人“利用虛開的專用發(fā)票進行偷稅、騙稅，構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機關(guān)依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關(guān)追究刑事責任�！薄叭〉脤Ｓ冒l(fā)票未申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應(yīng)當依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及有關(guān)規(guī)定，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一萬元以下的罰款”等等。上述有關(guān)稅收法規(guī)和規(guī)范性文件對什么是虛開增值稅專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票包括哪些行為，是行為違法、目的違法、結(jié)果違法，還是行為、目的、結(jié)果同時違法一直未予以明確。這樣，刑法與稅收法規(guī)的缺位導致稅務(wù)機關(guān)在虛開增值稅專用發(fā)票的認識和處理問題上缺少依據(jù)。

　　二、虛開發(fā)票涉及多方，被涉及的各方如何界定其行為，由于沒有明確的解釋，造成實際執(zhí)法中的混亂，不利于增值稅專用發(fā)票的管理和稅收征管

　　隨著金稅工程的不斷完善，虛開增值稅專用發(fā)票主要是真票假開和非法代開。其中，有的有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，有的無貨物購銷或者未提供或未接受應(yīng)稅勞務(wù)；有的通過中間人開票，有的不通過中間人開票；開具的數(shù)量金額有的與實際相符，有的不符；有的涉及單位多，有的涉及單位少；銷貨方與開票方、購貨方與受票方有時相互一致，有時不一致。具體見《虛開增值稅專用發(fā)票情況一覽表》。對于各方如何界定其行為，開票方對受票方（是否是實際的購貨方），購貨方對開票方（是否為實際的銷貨方）是否要應(yīng)知或者明知，才能認定虛開增值稅專用發(fā)票行為等等，由于刑法和稅法均沒有明確的解釋，一些案件，特別是有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)的案件，稅務(wù)部門認為是虛開增值稅專用發(fā)票，可是，移送以后，司法機關(guān)卻不認為是虛開，只能按一般發(fā)票違章處理，甚至無法處理，造成實際執(zhí)法中的混亂。特別嚴重的是，個人經(jīng)營者以某一般納稅人名義銷售或者購進應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，開具或取得增值稅專用發(fā)票，不按虛開發(fā)票定性處理，造成大量的具有獨立納稅主體資格的經(jīng)營者不依法進行稅務(wù)登記，并以獨立的納稅主體資格向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，而是以他人名義從事經(jīng)營活動，只要繳一些開票費，并將進項發(fā)票交開票單位抵扣，就可以開票，進而形成大量的只負責開票的開票公司。

　　三、稅法規(guī)定歧義大，處理結(jié)果不同

　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十六條第一款規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)的行為包括：（三）未按規(guī)定開具發(fā)票的；（四）未按規(guī)定取得發(fā)票的。第二款規(guī)定：對有前款所列行為的單位和個人，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款。第三十九條規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機關(guān)沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。《〈中華人民共和國稅收征收管理法〉實施細則》第九十三條規(guī)定：為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)除沒收違法所得外，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。但是，上述規(guī)定至今未明確導致誰少繳稅款以及少繳稅款的計算口徑。就虛開發(fā)票案件而言，是處“銷貨方”少繳增值稅稅款，還是處“受票方”少繳增值稅稅款，亦或是兩者之和；在計算口徑上是否包括城建稅、所得稅等其他稅種；是案發(fā)時、立案時、檢查結(jié)束時認定的少繳稅款，還是最終執(zhí)行時無法追繳的的少繳稅款，這些問題都因歧義較大而無法適用。而且上述規(guī)定是“可以”條款，并非“應(yīng)當”條款。為穩(wěn)妥起見，我們一般按《發(fā)票管理辦法》第三十六條第一款第（三）項、第（四）項、第二款規(guī)定進行處理，即責令立即改正，沒收非法所得，處10000元以下罰款。而不按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十九條、《〈中華人民共和國稅收征收管理法〉實施細則》第九十三條規(guī)定進行處罰。情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，根據(jù)《發(fā)票管理辦法實施細則》第五十五條第二款規(guī)定移送公安機關(guān)處理。

　　四、幾點建議

　　1、在虛開增值稅專用發(fā)票的認識和處理問題上，稅務(wù)機關(guān)不能受司法部門處理結(jié)果的影響，應(yīng)當從有利于加強增值稅專用發(fā)票的管理出發(fā)，只要納稅人的行為、目的、結(jié)果一項違法，均應(yīng)按虛開增值稅專用發(fā)票定性處理。達到移送標準的案件，一定要按規(guī)定移送。至于司法機關(guān)如何處理，是否按照造成后果才構(gòu)成犯罪，應(yīng)由司法部門裁定。

　　2、加強稅收立法，不斷完善相關(guān)稅收法律制度。對什么是虛開增值稅專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票具體包括哪些情形，建議今后在修改征管法或發(fā)票管理辦法時可參照司法解釋進行完善，拓寬涉法范圍，包括將企業(yè)在銷售貨物時，有真實貨物交易，但在開具發(fā)票時，根據(jù)業(yè)務(wù)員或客戶要求及其提供的資料，將發(fā)票開具給與其未直接發(fā)生交易的單位；個人經(jīng)營者以某一般納稅人名義銷售或者購進應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，開具或取得增值稅專用發(fā)票；企業(yè)名義上實行承包，實質(zhì)是為他人經(jīng)營提供方便，虛開發(fā)票收取手續(xù)費等行為列為虛開增值稅專用發(fā)票。并進一步明確為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導致誰少繳稅款以及少繳稅款的計算口徑，將“可以”條款，改為“應(yīng)當”條款。全國人大或司法部門要進一步明確為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的具體含義，以便各地在實際工作中準確理解，統(tǒng)一適用，有效打擊增值稅專用發(fā)票領(lǐng)域各類違法犯罪行為。

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