作為結(jié)構(gòu)性減稅和財(cái)稅制度創(chuàng)新的重大舉措，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅自試點(diǎn)以來(lái)已滿一周年。在2013年繼續(xù)推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策的背景下，按照現(xiàn)有思路，“營(yíng)改增”將有序地?cái)U(kuò)大試點(diǎn)，適時(shí)將郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)納入，并根據(jù)中央和地方財(cái)力，逐步擴(kuò)大到全國(guó)。但是，不少企業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中因認(rèn)識(shí)不夠、投入不足或操作失當(dāng)而存在較多問(wèn)題，一定程度上影響了“營(yíng)改增”的實(shí)施效果。因而，筆者認(rèn)為，將與“營(yíng)改增”有關(guān)或所牽涉的諸多要素，提升至企業(yè)管理布局中仔細(xì)地加以審視和分析，是非常必要的，甚至是十分迫切的。

　　一、推行“營(yíng)改增”稅制改革的必要性

　　1.“營(yíng)改增”關(guān)系到國(guó)家宏觀調(diào)控成敗

　　隨著時(shí)間的推移和形勢(shì)的變化，“營(yíng)改增”對(duì)于宏觀調(diào)控體系的重要意義日趨凸顯。

　　(1)在由18個(gè)稅種組成的現(xiàn)行中國(guó)稅制體系中，減少稅收當(dāng)然可有多種選擇，但是，將現(xiàn)行稅制體系格局與“十二五”稅制改革規(guī)劃相對(duì)接，或者，即便僅僅出于均衡稅收收入體系的考慮，減間接稅而非直接稅，減收入所占份額較大的主要間接稅而非所占份額微不足道的零星間接稅，無(wú)疑是推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅的重點(diǎn)。

　　(2)在現(xiàn)行稅制體系中，收入所占份額較大、可稱(chēng)為主要間接稅的，分別是增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅。2012年，這三個(gè)稅種的所占份額分別為39.8%、15.6%和9.0%。將這三種稅放置于稅制改革的棋盤(pán)上并同稅制改革的既有進(jìn)程相對(duì)接，便會(huì)發(fā)現(xiàn)，只有增值稅，才是最適宜作為結(jié)構(gòu)性減稅的主要對(duì)象。正在上海等地試行的“營(yíng)改增”方案，本身恰是一項(xiàng)涉及規(guī)模最大、影響范圍最廣的結(jié)構(gòu)性減稅舉措。

　　2.“營(yíng)改增”系政府推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段

　　“營(yíng)改增”本身即是基于調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要而提出并設(shè)計(jì)的。在我國(guó)的貨物和服務(wù)兩個(gè)流轉(zhuǎn)領(lǐng)域，并行著兩個(gè)一般流轉(zhuǎn)稅稅種——增值稅和營(yíng)業(yè)稅。前者主要適用于制造業(yè)，后者主要適用于服務(wù)業(yè);前者不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對(duì)較輕，后者則有重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對(duì)較重。故而，幾乎從1994年現(xiàn)行稅制誕生的那一天起，這兩個(gè)稅種，便一直處于彼此之間稅負(fù)水平差異的矛盾之中。為了推進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展進(jìn)而調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，讓增值稅“吃掉”營(yíng)業(yè)稅，從而在整個(gè)商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，便成為一種自然的選擇。

　　二、“營(yíng)改增”試點(diǎn)情況總結(jié)

　　自“營(yíng)改增”試點(diǎn)的一年來(lái)，試點(diǎn)地區(qū)已基本實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”稅制平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，征管系統(tǒng)順暢運(yùn)行，相關(guān)稅款及時(shí)入庫(kù)，結(jié)構(gòu)性減稅實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。“營(yíng)改增”稅制的成功轉(zhuǎn)換主要體現(xiàn)在納稅人成功轉(zhuǎn)換、征管系統(tǒng)平穩(wěn)運(yùn)行、順利打通抵扣鏈條、新增值稅入庫(kù)順暢和制度體系基本建立五個(gè)方面。

　　1.納稅人成功轉(zhuǎn)換

　　在納稅人轉(zhuǎn)換方面，目前共有102.8萬(wàn)戶試點(diǎn)納稅人，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。其中，一般納稅人21.6萬(wàn)戶，占21.0%;小規(guī)模納稅人81.2萬(wàn)戶，占79.0%。從行業(yè)分布看，交通運(yùn)輸業(yè)16.1萬(wàn)戶，占15.7%;現(xiàn)代服務(wù)業(yè)86.7萬(wàn)戶，占84.3%。

　　2.征管系統(tǒng)平穩(wěn)運(yùn)行

　　在征管系統(tǒng)運(yùn)行方面，各試點(diǎn)省市都已達(dá)到“能開(kāi)票、開(kāi)出票、開(kāi)好票”的要求。2012年已開(kāi)出新的增值稅專(zhuān)用發(fā)票3119.5萬(wàn)張，稅額720.7億元。其中，開(kāi)往省內(nèi)2134萬(wàn)張，稅額399.4億元;開(kāi)往省外987.5萬(wàn)張，稅額322.4億元。納稅申報(bào)率達(dá)到99.8%。

　　3.順利打通抵扣鏈條

　　在打通抵扣鏈條方面，試點(diǎn)行業(yè)與其上下游行業(yè)的抵扣鏈條已經(jīng)打通，基本消除了重復(fù)征稅。初步統(tǒng)計(jì)，12個(gè)試點(diǎn)地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元。

　　4.新增值稅入庫(kù)順暢

　　在新增值稅入庫(kù)方面，12個(gè)試點(diǎn)省市試點(diǎn)期間共入庫(kù)稅款422.6億元。

　　5.制度體系基本建立

　　在制度體系建立方面，國(guó)家層面已發(fā)布“營(yíng)改增”的“一方案、一辦法和兩規(guī)定”，地方層面也建立了配套的制度，為改革試點(diǎn)提供了堅(jiān)實(shí)的政策保障和制度支撐。

　　從各地情況看，“營(yíng)改增”試點(diǎn)取得了明顯成效，主要表現(xiàn)為：完善了稅制，打通了增值稅抵扣鏈條，從制度上解決了重復(fù)征稅問(wèn)題;減輕了試點(diǎn)企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負(fù)，原增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)試點(diǎn)服務(wù)抵扣增加，稅負(fù)下降;促進(jìn)了服務(wù)業(yè)加快發(fā)展，新辦企業(yè)不斷增加，業(yè)務(wù)量大幅增長(zhǎng);促進(jìn)了制造業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，推動(dòng)了服務(wù)外包和主輔分離，鼓勵(lì)了設(shè)備更新和科技創(chuàng)新;促進(jìn)了企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，推動(dòng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)組織模式轉(zhuǎn)變和內(nèi)部管理加強(qiáng)。

　　三、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)不同企業(yè)的影響

　　營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，一方面，可消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)成本，增加企業(yè)效益。另一方面，增值稅以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，增值額越大，產(chǎn)生的稅款繳納越多。而對(duì)于增值稅抵扣較少的企業(yè)，“營(yíng)改增”反而增加了企業(yè)稅負(fù)。因此，企業(yè)規(guī)模不同、性質(zhì)不同，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)造成的影響不同。筆者主要從納稅人性質(zhì)以及行業(yè)類(lèi)型兩個(gè)方面分析“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)的影響。

　　1.“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的影響

　　對(duì)原增值稅一般納稅人而言，“營(yíng)改增”稅制改革以后，相關(guān)稅負(fù)只降不升。以汽車(chē)零部件生產(chǎn)企業(yè)A公司為例，其是增值稅一般納稅人，每年有300多萬(wàn)元的廣告費(fèi)支出，目前，長(zhǎng)期為A公司提供廣告服務(wù)的B公司繳納營(yíng)業(yè)稅，不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能抵扣稅款。實(shí)施“營(yíng)改增”后，若B廣告公司改繳增值稅并被認(rèn)定為一般納稅人，A公司支付給B廣告公司的廣告支出，就可以按6%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，每年可以少繳稅款18萬(wàn)元。

　　此外，A公司每年運(yùn)費(fèi)支出700多萬(wàn)元，以往按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，可以按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額的7%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅50多萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后，從取得一般納稅人資格的運(yùn)輸企業(yè)獲取的貨運(yùn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可按運(yùn)輸費(fèi)用金額的11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，A公司能夠多抵稅款近30萬(wàn)元。

　　以往增值稅一般納稅人從研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢等六個(gè)領(lǐng)域現(xiàn)代服務(wù)業(yè)取得的發(fā)票，都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行“營(yíng)改增”后，原增值稅一般納稅人從這六個(gè)領(lǐng)域數(shù)十個(gè)行業(yè)都能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，將因此少繳稅款數(shù)億元。

　　對(duì)小規(guī)模納稅人而言，參與試點(diǎn)行業(yè)的小規(guī)模納稅人稅負(fù)均有不同程度下降。國(guó)家為了支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的小型微利企業(yè)發(fā)展，將納入“營(yíng)改增”范圍的增值稅一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)提高到500萬(wàn)元，500萬(wàn)元以下的都屬于小規(guī)模納稅人，“營(yíng)改增”前，研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢等六個(gè)領(lǐng)域現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，改革后都按3%的征收率繳納增值稅，整體稅負(fù)都將下降40%以上。

　　C公司是一家廣告企業(yè)，每年銷(xiāo)售收入約300萬(wàn)元，以往每年按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅約15萬(wàn)元，實(shí)行“營(yíng)改增”后，C公司達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，享受小規(guī)模納稅人政策，改按3%的征收率繳納增值稅。由于增值稅是價(jià)外稅，而營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，3%的征收率換算成價(jià)內(nèi)稅只有2.91%，比如取得100元的收入，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算方法是100元*3%=3元，而增值稅的計(jì)算方法是100/1.03*3%=2.91元，C公司每年只用繳稅8.73萬(wàn)元，稅收負(fù)擔(dān)下降近41.73%。再考慮隨營(yíng)業(yè)稅和增值稅近10%征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，整體稅負(fù)下降約45%。

　　2.“營(yíng)改增”對(duì)不同性質(zhì)企業(yè)的影響

　　第一，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”稅制改革有利于促進(jìn)服務(wù)業(yè)專(zhuān)業(yè)分工，提高盈利能力。營(yíng)業(yè)稅的重要特點(diǎn)是全額征收、沒(méi)有抵扣，因此，稅負(fù)繁重是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)資本市場(chǎng)不太活躍的重要原因。因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，對(duì)于服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，消除了重復(fù)征稅，促進(jìn)企業(yè)放下包袱，向細(xì)分化和專(zhuān)業(yè)化邁進(jìn)，提高盈利能力。例如：服務(wù)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，外購(gòu)勞務(wù)需要承擔(dān)相應(yīng)的轉(zhuǎn)嫁而來(lái)的營(yíng)業(yè)稅，然而當(dāng)其造成的成本增加額度高于專(zhuān)業(yè)分工產(chǎn)生的實(shí)際收益時(shí)，企業(yè)寧愿放棄專(zhuān)業(yè)分工，不考慮勞務(wù)外包，選擇企業(yè)內(nèi)部承擔(dān)。而基于“營(yíng)改增”的稅制改革，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可進(jìn)行專(zhuān)業(yè)分工，選擇勞務(wù)外包，以獲得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵減自身增值稅應(yīng)交款項(xiàng)，從而降低企業(yè)稅負(fù)，降低運(yùn)營(yíng)成本，提高盈利能力。

　　第二，“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)影響較大，但行業(yè)中的小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”后稅負(fù)是下降的，因?yàn)殡m然改革前的稅率和改革后的征收率都是3%，但由于增值稅是不含增值稅稅款本身的價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是含營(yíng)業(yè)稅稅款本身的價(jià)內(nèi)稅，同樣是100元的運(yùn)費(fèi)收入，“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人會(huì)少交0.09元稅款，稅收負(fù)擔(dān)下降3%，再考慮隨營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，稅負(fù)下降更多。

　　第三，“營(yíng)改增”稅制改革可能加重建筑業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。以企業(yè)稅負(fù)平衡為目標(biāo)，建筑工程企業(yè)成本支出中可以扣除進(jìn)項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生額所占比重(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“進(jìn)項(xiàng)占比”)至少達(dá)到50%以上。如果低于此比例，“營(yíng)改增”將可能加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　從行業(yè)的角度來(lái)看，建筑工程行業(yè)的特殊性導(dǎo)致企業(yè)成本支出中進(jìn)項(xiàng)占比較低，大部分建筑工程企業(yè)的稅負(fù)可能在“營(yíng)改增”中有所加重;從上市企業(yè)的角度來(lái)看，上市建筑工程企業(yè)成本支出中，除勞務(wù)和其他費(fèi)用之外幾乎均可獲得增值稅發(fā)票，較高的進(jìn)項(xiàng)占比可能使上市企業(yè)在“營(yíng)改增”中獲利。上市建筑工程企業(yè)的成本支出中，原材料的占比一般為60%，人工成本與其他成本(水電費(fèi)、機(jī)械租賃費(fèi)等)一般無(wú)法抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅。值得注意的是，對(duì)于采用勞務(wù)分包的建筑工程企業(yè)而言，由于支付勞務(wù)分包費(fèi)用時(shí)往往也能獲得增值稅發(fā)票，因此人工成本也可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅。

　　第四，“營(yíng)改增”稅制改革減輕融資租賃業(yè)稅負(fù)，提高利潤(rùn)�！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確將租賃業(yè)務(wù)納入增值稅征收范圍。并且在111號(hào)文件規(guī)定，對(duì)試點(diǎn)中一般納稅人在提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)中，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。因此，“營(yíng)改增”稅制的這項(xiàng)規(guī)定，使融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)大大減輕，有利于提高企業(yè)利潤(rùn)。借助這個(gè)契機(jī)，融資租賃業(yè)應(yīng)把握機(jī)遇，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行重新規(guī)劃和整合，創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，降低稅負(fù)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益。

　　第五，“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)部分從事技術(shù)服務(wù)的軟件企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)一定挑戰(zhàn)。“營(yíng)改增”之前，技術(shù)服務(wù)企業(yè)適用5%的營(yíng)業(yè)稅，且符合條件的技術(shù)服務(wù)合同可以享受營(yíng)業(yè)稅的免稅政策。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)的技術(shù)服務(wù)適用6%的增值稅，而其主要成本為人員投入的研發(fā)支出，難以取得抵扣稅項(xiàng)，盡管目前對(duì)符合條件的技術(shù)服務(wù)可以享受增值稅免稅政策，但由于開(kāi)具的免費(fèi)發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，為滿足購(gòu)買(mǎi)方的需求必須要開(kāi)具納稅發(fā)票，直接增加了稅收支出。

　　四、小結(jié)

　　總體而言，“營(yíng)改增”后，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重或減輕主要取決于企業(yè)自身的發(fā)展階段、所處的市場(chǎng)地位、享受的稅收優(yōu)惠政策和成本結(jié)構(gòu)。