中級會計實務(wù)金融資產(chǎn)考點
金融資產(chǎn)在中級會計實務(wù)中是具有戰(zhàn)略性地位的一章，也是比較有難度的一章。我們要明確以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始計量的特殊性、各類金融資產(chǎn)從取得至出售影響損益的金額以及金融資產(chǎn)的處置和減值問題等等。下面我們來對金融資產(chǎn)進行簡要分析。
一、金融資產(chǎn)的初始計量
(一)不同點：取得的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值入賬，發(fā)生的交易費用作為投資收益，其余三種金融資產(chǎn)的初始計量均以公允價值和交易費用之和入賬。
要特殊關(guān)注以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計量。其購買過程中發(fā)生的交易費用計入投資收益中，其余三種金融資產(chǎn)的交易費用計入取得金融資產(chǎn)的成本中。為什么要這么做呢?原則上為取得資產(chǎn)發(fā)生的交易費用都應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本中，但以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)卻不同。假設(shè)把交易費用計入到取得的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的成本中，當(dāng)期末交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的時候，期末時資產(chǎn)的公允價值和取得資產(chǎn)時的成本的差額為公允價值變動，公允價值變動額要計入“公允價值變動損益”中，但發(fā)生的交易費用是公允價值變動損益嗎?很顯然不是。所以只能把它單獨計入投資收益中才行。
(二)相同點：四類金融資產(chǎn)中無論作為哪一類核算，實際支付款項中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，均應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。
二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
金融資產(chǎn)的后續(xù)計量分兩類：公允價值與歷史成本。
(一)公允價值計量屬性
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的兩類金融資產(chǎn)為：
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入公允價值變動損益科目，影響凈利潤和每股收益;而可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”科目，不影響凈利潤及每股收益，但影響其他綜合收益。(非減值情形)
(二)歷史成本計量屬性
采用歷史成本模式進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項。持有至到期投資，到資產(chǎn)負(fù)債表日按照面值和票面利率計算應(yīng)收利息，按照攤余成本和實際利率計算投資收益，二者之差反映到持有至到期投資——利息調(diào)整科目。那么什么是攤余成本?對于持有至到期投資來說，其攤余成本就是賬面價值。
那么為什么可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和賬面價值會不同呢?可供出售金融資產(chǎn)只有債券類涉及到攤余成本的問題，攤余成本和賬面價值的差異主要在于公允價值的變動(即計入資本公積的數(shù)額)，因為公允價值的變動是不影響攤余成本的，但影響賬面價值。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，如果期末時公允價值發(fā)生了變動，不計提減值準(zhǔn)備時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因為此時是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，這個需要考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失時核算的金額。
因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較;當(dāng)計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
三、金融資產(chǎn)的處置
基本原則是售價與賬面價值的.差額計入投資收益。
需要注意的一點是：對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在出售時要將其持有期間形成的“公允價值變動損益”或“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)為投資收益。
四、金融資產(chǎn)的減值問題
(一)金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)
1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入到公允價值變動損益，影響了凈利潤和每股收益，所以不能計提減值準(zhǔn)備;
2、可供出售金融資產(chǎn)減值問題
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。可供出售金融資產(chǎn)正常公允價值的波動計入到“資本公積——其他資本公積”，并沒有影響影響利潤總額、凈利潤及每股收益，但當(dāng)其波動較大時再不影響利潤就不合適了，所以發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，影響利潤總額、凈利潤和每股收益。
(二)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(因是采用歷史成本計量屬性，轉(zhuǎn)回后的賬目價值不應(yīng)當(dāng)超過假如不計提減值準(zhǔn)備情況下金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本)和可供出售債券工具的減值轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益(沖減資產(chǎn)減值損失)，而對于可供出售權(quán)益工具不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是將其計入資本公積。
五、關(guān)于金融資產(chǎn)的特殊問題
比如出售時的投資收益或從購入到出售的投資收益或出售影響利潤總額的金額。
(一)從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益
計算從取得至出售累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益要明確三個點：1、取得時的交易費用;2、被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股票)或資產(chǎn)負(fù)債表日計提的利息(債務(wù));3、出售的時候。
(二)出售影響利潤總額的金額
需要注意的是公允價值變動損益轉(zhuǎn)投資收益不影響利潤總額的金額。所以，出售凈價減去出售時的賬面價值就是影響利潤總額的金額。
六、金融資產(chǎn)重分類
原則：只有持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)在特定情況下可以進行重分類，其他金融資產(chǎn)一律不得進行重分類。持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)重分類應(yīng)作為會計政策變更，對于能夠確定會計政策變更累積影響數(shù)的要采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
延伸閱讀：權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)練習(xí)題
下列各項中，考慮了生產(chǎn)過程中不可避免的損失、故障和偏差，具有客觀性、現(xiàn)實性和激勵性等特點的是( )。
A、現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本
B、歷史平均成本
C、正常標(biāo)準(zhǔn)成本
D、理想標(biāo)準(zhǔn)成本
【正確答案】C
【答案解析】本題考核正常標(biāo)準(zhǔn)成本的概念。正常標(biāo)準(zhǔn)成本，是指在正常情況下企業(yè)經(jīng)過努力可以達(dá)到的成本標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)考慮了生產(chǎn)過程中不可避免的損失、故障和偏差。具有客觀性、現(xiàn)實性和激勵性等特點。
多選題
下列關(guān)于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)的處理，不正確的有( )。
A、剩余股權(quán)的入賬價值應(yīng)按照公允價值計量
B、剩余股權(quán)對應(yīng)的原權(quán)益法下確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)在處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
C、減資當(dāng)日剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差額不作處理
D、減資當(dāng)日的與原股權(quán)有關(guān)的其他權(quán)益變動應(yīng)按照處置股權(quán)的份額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
【正確答案】BCD
【答案解析】本題考查知識點：權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)。
選項B，剩余股權(quán)對應(yīng)的原權(quán)益法下累計確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)在終止采用權(quán)益法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;選項C，減資當(dāng)日剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益;選項D，減資當(dāng)日的與原股權(quán)有關(guān)的其他權(quán)益變動應(yīng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
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