淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的探索標準
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淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的探索標準
【摘 要】準確計量合同收入與費用，是施工企業(yè)核算的主要內(nèi)容。由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，在收入與費用的確認上也表現(xiàn)出一些特殊性。本文從現(xiàn)行會計制度關(guān)于對施工企業(yè)建造合同收入、成本確認的規(guī)定出發(fā)，通過對完工百分比法運用實踐的分析，揭示合同預(yù)計總收入不確定性的影響因素和合同預(yù)計總成本不確定性的影響因素，進而提出改進施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的對策。
【關(guān)鍵詞】施工企業(yè);建造合同;收入和成本確認;改進對策
收入和費用的確認與計量，是核算企業(yè)經(jīng)營成果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于施工企業(yè)來說，建造合同收入更是企業(yè)利潤的源泉。根據(jù)《企業(yè)會計準則—建造合同》，準確計量合同收入與費用，是施工企業(yè)收入與費用核算的主要內(nèi)容。
一、施工企業(yè)建造合同收入、成本確認現(xiàn)狀及其分析
建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水工建筑物等。建造合同有建設(shè)期長、造價高等特點。
(一)目前會計制度對建造合同收入、成本確認的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》中規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。
(二)完工百分比法的運用實踐
建造合同完工百分比法的運用條件是：①合同總收入能夠可靠地計量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;④合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
1.完工進度的衡量
完工進度的衡量有三種方式：第一種是根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來計量;第二種是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的`比例來計量;第三種是根據(jù)已完合同工作的測量來計量。
2.當期確認的合同收入和費用計算
可用下列公式計算：
當期確認的合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利=(合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預(yù)計損失準備
3.完工百分比法的利弊分析
(1)完工百分比的優(yōu)點分析
①符合收益與成本配比原則
采用完工百分比法確認收入與費用，考慮了施工企業(yè)的特點，使施工企業(yè)在確認收入和費用上有據(jù)可依，從而避免各會計期間的工程收入、費用產(chǎn)生大的波動，也在一定程度上控制了工程項目的總成本，確保其利潤。同時，使企業(yè)在資產(chǎn)負債表日能夠合理地確認收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟效益的流入和經(jīng)濟結(jié)果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。
②能及時提供與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，有利于內(nèi)部控制
采用完工百分比，能在項目沒有完成之前，確認各會計期間發(fā)生的費用和應(yīng)確認的收入，一方面能為財務(wù)報表使用者提供相關(guān)的財務(wù)決策信息，另一方面能通過收入和費用等相關(guān)會計信息發(fā)現(xiàn)項目施工中的費用控制問題，便于加強內(nèi)部控制，改善項目成本收入和利潤。
③督促企業(yè)做好成本核算，保證各項財務(wù)指標的相對穩(wěn)定性
確認完工百分比的一項依據(jù)是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，這就要求企業(yè)做好累計發(fā)生的成本計量和合同總成本的預(yù)計，即企業(yè)必須準確的歸集各類成本。
在企業(yè)做好了各項成本的確認后，采用完工百分比，合理預(yù)計總成本及施工利潤的情況下，確認的收入不會有太大變動，由此利潤變動幅度也不會很大。因此能保證各財務(wù)指標的相對穩(wěn)定性。
(2)完工百分比的缺點分析
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采用完工百分比確認收入時，最關(guān)鍵的要素是確認完工進度，而根據(jù)完工進度的衡量方式，大多時候完工進度與當期累計發(fā)生的成本和預(yù)計總成本有關(guān)，因為施工合同履行期間不確定因素很多，所以施工項目預(yù)計總成本會和實際成本存在出入，進而影響每期成本和利潤的確定。
實行完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要各部門的配合，要準確預(yù)測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低施工會計核算的準確性。
�、诳赡軐�(dǎo)致人為調(diào)節(jié)利潤
因為施工過程中資產(chǎn)或負債的確認有變動的空間，使得人為調(diào)節(jié)利潤存在可能。在實際工程項目按完工百分比確認收入中，很多企業(yè)按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定完工進度，這
摘自：學(xué)士論文{#GetFullDomain}
種將完工進度與成本結(jié)合的做法，有利于收入與成本的配比以及平衡各期的會計利潤，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)可以利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映施工項目的經(jīng)營績效。
(三)完工百分比法運用存在問題的分析
根據(jù)完工百分比的運用條件可以看出，工程項目只有符合三個必須，即必須有合同總收入、必須有未完工程預(yù)計成本、必須有已完工程實際投入成本，才能使用完工百分比法。而在實際工作中，有許多建造合同工程項目很難完全滿足上述條件，比如地質(zhì)、氣候、工期、質(zhì)量、安全、資金、不確定變更等因素都會影響到建筑工程項目的收入、成本，因此預(yù)計總收入和預(yù)計總成本很難確定，有的工程項目甚至到工程完工時仍不能準確確定收入，只有完成最終結(jié)算時才能確定。若簡單地套用完工百分比法確認收入、成本，將直接導(dǎo)致會計信息不準確。
1.合同預(yù)計總收入不確定的影響因素
(1)合同總造價組成修正
“合同總造價”中包含有合同暫定金。合同暫定金只是工程造價變動范圍的一項控制指標，將來發(fā)生與否不能確定，因此不能作為收入處理，應(yīng)根據(jù)履行合同變化適度修正預(yù)計總收入。除上述暫定金外，“合同總造價”中的安全生產(chǎn)費、合同包干風(fēng)險金等價金組成也需要根據(jù)合同履行情況不斷進行修正，以確定“預(yù)計合同總收入”。 (2)合同數(shù)量清理修正
建筑工程承包合同中的“合同總造價”是根據(jù)招標方提供的數(shù)量或設(shè)計圖進行投標報價形成的，但在施工單位進入現(xiàn)場，根據(jù)施工圖重新復(fù)核施工圖數(shù)量時，設(shè)計圖與施工圖之間有時會產(chǎn)生量差，導(dǎo)致修正“合同總造價”。
(3)施工過程中出現(xiàn)的變更
建筑工程合同變更業(yè)務(wù)非常普遍。有技術(shù)、工藝方案的變更，也有工程實體發(fā)生變更，變更通常對“合同總造價”產(chǎn)生的影響。
由于變更工程項目的審批工作繁瑣，甚至工程完成后仍沒有完成審批手續(xù)，因此，當工程項目發(fā)生變更設(shè)計項目時，很難預(yù)計總收入。
(4)合同索賠、獎勵等影響合同總收入
建筑施工合同由于跨期較長，合同履約過程難免產(chǎn)生合同違約責任。常見的合同違約行為有：施工圖紙不到位、變更設(shè)計、延期支付工程款等，違約條款同樣影響“合同預(yù)計總收入”。
2.合同預(yù)計總成本不確定的影響因素
(1)成本費用的變動性
對于工程實體部分，人工費、材料費和機械費的耗用數(shù)量同工程數(shù)量成正比例關(guān)系，但工、料、機采購單價會隨市場變動而變動;對于施工現(xiàn)場管理服務(wù)人員的工資及相關(guān)費用，只要項目管理規(guī)模確定，每個月的耗費也基本固定，并與工期(時間)成正比例關(guān)系，工期越長現(xiàn)場管理服務(wù)費用越多，因此相對整項工程又成為變動費用。對于上述成本費用結(jié)構(gòu)的變動費用，在變動因素不確定的情況下，很難預(yù)計出未完工工程預(yù)計總成本。
(2)經(jīng)營風(fēng)險的不確定
由于工程施工時間跨度大，露天施工作業(yè)，工期、安全、質(zhì)量、資金、氣候、管理水平等因素都會影響整個工程的經(jīng)濟效益，每個影響因素的強弱程度、深度、廣度都很難預(yù)估，并且每個影響因素的產(chǎn)生都可能帶來諸多因素的連鎖反應(yīng)。例如投資方資金不到位，可能會延長工期，進而增加管理服務(wù)費用;資金緊張會帶來生產(chǎn)原材料的賒購提高采購成本等。
(3)已完工程后期維修費用
建筑施工合同通常約定有質(zhì)量保修期，如果工程發(fā)生質(zhì)量問題，施工方仍然需要承擔責任。對于已完工程已經(jīng)發(fā)生的成本費用，會計部門能夠準確統(tǒng)計完成，但已完工程后期可能產(chǎn)生的維修、保養(yǎng)費用則較難預(yù)計。
二、改進施工企業(yè)建造合同收入、成本確認的建議
針對建造工程承包合同在確認收入和成本過程中存在的上述問題，筆者認為，施工企業(yè)建造合同收入和成本確認易采用驗工計價法。驗工計價是指對施工建設(shè)過程中已完合格工程數(shù)量或工作進行驗收、計量和對經(jīng)驗收、計量的工程數(shù)量或工作進行計價活動的總稱
。驗工計價法的具體運用如下：
1.收入確認
普通工業(yè)、商業(yè)確認收入是根據(jù)當期“銷售數(shù)量×銷售單價”計算得出。施工企業(yè)將上述計算過程稱之為“驗工計價”。
日常業(yè)務(wù)工作的驗工計價和收入產(chǎn)生不一致的直接根源在于計價時間的不同步：①驗收條件導(dǎo)致的滯后計價，比如混凝土灌注需要經(jīng)過28日強度才能計價;②半成品不予計價，比如橋梁樁基計價是以成樁為計價單位，成樁則包括挖孔、制作鋼筋、灌注混凝土等工序，施工在前的挖孔等工序不予計價;③其他原因計價與實際完成不同步，比如投資方由于資金短缺，人為推遲計價，又比如所有施工實體條件都具備，但因為資料存在問題不予計價等原因所致推后計價，另外也有為某種目的采用提前驗工(工程中稱之為“超驗工”)現(xiàn)象。
筆者認為，可根據(jù)投資方已批復(fù)的“驗工計價”資料為基準，在該資料基礎(chǔ)上修正驗工計價結(jié)果作為會計收入處理，具體的修正方法為：
會計收入=已批復(fù)的驗工計價-超驗工+已完未驗
已完未驗可劃分為兩個部分：一是半成品未驗，會計上可比照工業(yè)企業(yè)的期末在產(chǎn)品換算成完工產(chǎn)品的約當產(chǎn)量法計算完工工程數(shù)量;二是其他原因形成的未驗工程，視同為完工工程數(shù)量計算驗工價值。
2.成本確認
運用完工百分比法確認收入、成本時，預(yù)提費用和待攤費用被掩蓋在了收入與成本配比中，因此成本的多少不影響會計結(jié)果。但在運用驗工計價法時，則需要考慮當期的預(yù)提費用和待攤費用，將同收入不匹配的成本往后攤銷或預(yù)提列賬，從而保持收入、成本的匹配一致。
施工企業(yè)成本費用可以按照普通工業(yè)、商業(yè)成本費用的歸集方法進行賬務(wù)處理，會計期末則可直接利用會計賬面成本作為建造合同成本看待。
通過上述方法確認合同收入和合同成本，是現(xiàn)實工作中施工企業(yè)用于經(jīng)濟活動分析的常用方法，具有科學(xué)性，因此，可作為施工企業(yè)建造合同確認合同收入和合同成本的一種探索。
參考文獻：
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作者簡介：嵇建康(1977—)，男，浙江金華人，中央廣播電視大學(xué)會計學(xué)本科畢業(yè)，浙江正方置業(yè)有限公司財務(wù)總監(jiān)，研究方向：經(jīng)濟管理。
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