內部控制鑒證服務的若干爭議與探討論文
［提要］我國目前對內部控制鑒證服務的需求主要來自于證券監(jiān)管部門。本文分析了在相關規(guī)范制訂過程中出現(xiàn)的若干重大爭議，并認為，這些爭議和探討有助于實現(xiàn)我國證券監(jiān)管部門需求與會計服務行業(yè)供給之間的均衡，也為我國會計服務市場的發(fā)展以及對內部控制有關問題的認識提供了新的視角。
財政部曾于2001年11月發(fā)布了《獨立審計實務公告第×號——內部控制審核（征求意見稿）》，后又在2002年2月以中國注冊會計師協(xié)會《內部控制審核指導意見》的形式予以發(fā)布。導致這一變動的主要原因在于，在準則項目的征求意見過程中，會計理論界、實務界以及有關政府部門對內部控制鑒證服務的性質、對象、內容、范圍等存在著許多重大爭議。本文綜述了《內部控制審核（征求意見稿）》在征求意見過程中存在的主要爭議，并提出有關探討。我們認為，關于內部控制鑒證服務的許多爭議不僅涉及到我國會計服務市場和會計服務行業(yè)的發(fā)展問題，在更深層次上也反映出我國會計界對內部控制理論體系的認識上還存在著不少差異。對有關爭議的探討有助于我們進一步思考在我國會計服務市場開展內部控制鑒證服務的一系列問題，也為會計界研究內部控制理論及實務提供了新的角度。
關于內部控制鑒證服務性質的界定
獨立審計準則制訂部門對內部控制鑒證服務的潛在定性形成于《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》（于1997年1月1日起施行），在總則部分已經(jīng)把“管理建議書”和專門接受委托的內部控制鑒證服務進行了區(qū)分，表現(xiàn)為“注冊會計師接受委托，對內部控制專門進行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。中國證監(jiān)會對內部控制鑒證服務的性質界定也有一個變化過程，從最早的“管理建議書”變化到“內部控制評價報告”或“內部控制評審報告”。于是，獨立審計準則制訂部門對涉及內部控制的專門性鑒證業(yè)務的規(guī)范既有別于獨立審計準則框架中的“管理建議書”，同時在制訂《內部控制審核（征求意見稿）》時又和中國證監(jiān)會最初提出的內部控制“管理建議書”的要求存在規(guī)則制訂時間上的差異。因為《內部控制審核（征求意見稿）》的立項起草工作從2000年底開始，當時關注的是證監(jiān)會對“內部控制評價報告”的新要求。由于在我國現(xiàn)有的獨立審計準則框架下無法對“評價”進行明確的性質界定，同時考慮到證監(jiān)會提出的內部控制評價涉及到對“內部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，而獨立審計準則制訂部門又早已存在對內控鑒證服務的潛在定性，因此我們認為，我國在規(guī)則制訂初始便將內部控制鑒證服務界定為“審核”。
根據(jù)美國的會計服務框架，審核（examination）與審計的區(qū)別通常在于對象不同。例如，審核對象可以是未來的會計信息（即盈利預測審核）或內部控制結構。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見表述形式為積極式，在報告的分發(fā)使用方面也是沒有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于這種認識，使得對內部控制鑒證服務的定性從一開始就非常沉重，加之要對“內部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，因此我國在征求意見稿的形成以及征求意見過程中對注冊會計師的審核責任尤為敏感。會計理論界和實務界紛紛指出：一方面，在公司治理結構遠未具備一定基礎的環(huán)境下，注冊會計師從事該項業(yè)務風險過大，且成本極高，責任過重；另一方面，在我國企業(yè)內部控制規(guī)范尚未充分建立的情況下，注冊會計師執(zhí)行此項業(yè)務缺乏必要的尺度和標準。相應地，征求意見稿對內部控制的保證程度、意見表述形式以及報告的分發(fā)使用方面也是爭議不斷。
在這種爭議之下，我們查閱了美國證券交易委員會（SEC）要求注冊會計師提交的內部控制報告。以美國注冊會計師協(xié)會制訂的證券公司審計與會計指南為依據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)：其保證程度較低，并以消極保證的方式進行表述，同時對報告的分發(fā)和使用做出了嚴格的限制。以下是從一份向SEC提交的內部控制報告示例中的有關摘節(jié)：
“……我們對內部控制的考慮未必已披露出按照美國注冊會計師協(xié)會所制定標準屬于重大缺陷的所有內部控制事項�！诎ù_保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內的內部控制方面，我們沒有發(fā)現(xiàn)按照上述界定所指的重大缺陷。”
“本報告僅供貴公司董事會、管理當局、美國證券交易委員會、[指定的自律組織]以及其他遵照1934年美國證券交易法17a-5條（g）款對已登記證券經(jīng)紀與交易商進行監(jiān)管的監(jiān)管機構使用。本報告并不希望、也不應被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用�！�
從上述示例中我們可以感受到，美國證券監(jiān)管部門對注冊會計師提交的內部控制報告并未施加很重的壓力和責任。顯然這與SEC對內部控制報告的需求目標有關。由此可見，關于內部控制鑒證服務的定性爭議，關鍵在于我們有必要了解報告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監(jiān)管者希望借助于內部控制評價報告的形式發(fā)現(xiàn)公司存在的一系列問題。這也啟發(fā)我們在對內部控制鑒證服務進行定性時，可以采取“審核”以外的、其他性質的業(yè)務報告類型，在合理保護會計服務行業(yè)發(fā)展的前提下提供能夠滿足報告使用者需求的有效供給。當然，這個問題一方面涉及到我國獨立審計準則框架的重構，另一方面也有待于各有關方面的共同探討和協(xié)調。
內部控制評價與會計報表審計中對內部控制的考慮之間的關系
在會計報表審計過程中，注冊會計師往往需要了解被審計單位的內部控制，并運用控制測試評價控制風險，最終確定檢查風險的大小和重要性水平的高低，實施相應的實質性測試。在此過程中，對內部控制作出評價的目的主要是合理確證會計報表不存在重大錯報漏報。那么這種目的與內部控制評價報告中涉及到的內控評價是否一致呢？從目前監(jiān)管部門對內部控制的評價要求來看，并不僅僅局限在財務報告的可靠性目標上，往往還涉及到確保經(jīng)營效果和效率以及遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標。因此《內部控制審核（征求意見稿）》將審核范圍限定在“與會計報表相關的內部控制”上的做法，即使在形式上也與證券監(jiān)管部門的'需求之間存在較大分歧。
現(xiàn)在的問題是，如果我國證券監(jiān)管部門將內部控制的評價要求限定在財務報告的可靠性目標上，那么“內部控制評價報告中涉及到的內控評價”與“會計報表審計中對內部控制的考慮”這兩者能否實現(xiàn)目標上的統(tǒng)一？在《內部控制審核（征求意見稿）》征求意見過程中，許多觀點認為這兩者的目標是不一致的，即內部控制評價中內部控制是“結果”，而在會計報表審計中對內部控制的考慮是“手段”。但是我們在參考了SEC要求注冊會計師提交的內部控制報告之后發(fā)現(xiàn)：美國證券監(jiān)管部門對這兩者之間的關系是統(tǒng)一的，因此其對內部控制報告的需求目的似乎與我國會計界及有關政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內部控制報告中有關段落的示例：
“在計劃并實施對X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會計期末為12月31日）的合并會計報表審計過程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內的內部控制情況，目的是為了在對合并會計報表發(fā)表審計意見時合理確定審計程序，而不是對內部控制提供可信性保證�！�
根據(jù)這段表述，美國證券監(jiān)管部門要求注冊會計師提供內部控制報告的目的顯然在于強化注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計過程中對內部控制的考慮，這兩者的目標是一致并相互加強的。另一個明顯的例證是，在SEC的內部控制報告示例中，有以下說明：
“如果注冊會計師披露了存在重大缺陷的情況，報告應當對注冊會計師所關注到的缺陷做出描述，并指明這些缺陷將不會影響針對會計報表做出的審計報告。”
上述報告示例中的措辭體現(xiàn)出SEC要求的、注冊會計師將內部控制評價與其會計報表審計相聯(lián)系的協(xié)調性。我們認為，SEC的這種政策取向有助于明確內部控制鑒證服務的性質和作用，即這種內控評價報告是為了注冊會計師在對會計報表發(fā)表審計意見時合理確定審計程序，而不是對內部控制提供可信性保證，因此對我國證券監(jiān)管部門具有積極的借鑒意義。
首先，能夠有效促使注冊會計師在會計報表審計過程中進一步地（或實質性地）關注被審計單位的會計相關控制及其對會計報表的潛在影響，在一定程度上提高會計信息質量。其次，便于我國內部控制評價標準的協(xié)調與形成。第三，能夠在注冊會計師擅長的領域內發(fā)揮其作用。SEC的這種觀點對于獨立審計準則制訂部門同樣具有一定的啟示。根據(jù)《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》，管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內部控制重大缺陷提出的書面建議。將該界定與SEC要求注冊會計師提供的內部控制報告格式與內容進行比較，我們認為并不存在原則性的差異，因此提出可以考慮對《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》的有關內容做出適當修訂。
關于內部控制“完整性、合理性和有效性”含義的界定
我國會計界對內部控制的性質、內容、結構體系等的討論在近年來開展得尤為熱烈，在探討證監(jiān)會提出的內部控制“完整性、合理性和有效性”問題上則爭論得更加激烈。首先，何為內部控制的“完整性”？有沒有一套適用于各種組織形式的會計主體的完整內控？這是征求意見稿討論過程中存在的一個重大爭議。事實上，不同組織形式的會計主體之所以需要內部控制，是為了實現(xiàn)該主體的特定控制目標，各主體的控制目標差異往往導致內部控制具體做法的差異，此外，內部控制還應建立在成本效益原則的基礎上，因此并不存在完美無缺的內部控制（吳水澎、陳漢文、邵賢弟，2000a）。還有相當一部分觀點提出，即使是同一個會計主體，對于不同的管理者，由于其管理風格和管理水平的不同，內部控制所發(fā)揮的作用也是存在差異的，相應地，評價內部控制的“完整性”就顯得缺乏必要了。
其次，內部控制的“合理性”和“有效性”一般指內部控制設計上的合理性和執(zhí)行的有效性。對這一點的爭議主要在于設計合理與執(zhí)行有效的標準是什么。財政部已于2001年6月發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，而根據(jù)財政部內部會計控制建設的總體思路，這只是內部會計控制規(guī)范的開始（劉玉廷，2001），我國企業(yè)的內部會計控制規(guī)范體系尚待在未來若干年內逐步建立。同時我們還注意到，即使在證監(jiān)會于2001年1月發(fā)布的《證券公司內部控制指引》中也沒有對內部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明確的界定。除了內部控制評價標準上的不完備性，被評價單位采用的內部控制標準由誰制訂，財政部、中國證監(jiān)會或其他有關部門，同樣是一個重大問題。
鑒于以上問題在目前階段尚難以解決，我們認為，可考慮待我國基本建立起適應我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內部會計控制規(guī)范體系后，由有關方面共同探討、協(xié)調，以便確定公認、合理的內部控制評價標準。
關于內部控制評價的內容
內部控制的評價是否限于會計相關控制，還是擴展到內部控制的各個環(huán)節(jié)？根據(jù)證監(jiān)會在《證券公司內部控制指引》中的提法，公司內部控制的主要內容包括：環(huán)境控制、業(yè)務控制、資金管理控制、會計系統(tǒng)控制、電子信息系統(tǒng)控制、內部稽核控制等。顯然，這些內容中已經(jīng)包含了會計相關控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結構控制、管理思想控制、員工素質控制等。而財政部發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范》在定位上采用了“以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”的意見，并不包括組織結構控制和人員素質控制等內容。相應地，在內部控制評價內容上采用財政部的標準與采用證監(jiān)會的標準存在一定的差異。會計理論界和實務界普遍認為，以我國注冊會計師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，將內部控制評價范圍限定在會計相關控制方面還是合理的，如果要對會計控制以外的其他控制做出評價，則有必要考慮自身的勝任能力和法律責任。因此，征求意見稿在總則部分強調了對“與會計報表相關的內部控制”進行審核。這一點顯然與目前證監(jiān)會的要求存在一定距離，也構成了一項主要爭議。
關于內部控制評價的時點與時段之爭
內部控制的評價應針對某一時點還是某一時間段（期間）？相當一部分觀點認為，內部控制是持續(xù)運行的，不存在僅在某一時點上有效的內部控制，評價某一時點上的內控沒有任何意義。也有一部分觀點認為，在一般情況下，對內部控制的評價應當反映出在評價當日那個時點上的內部控制運行狀況，但作出該時點內控是否執(zhí)行有效的結論并不意味著僅僅考察該時點，而是需要考察一個合理期間內的內部控制運行情況。如果注冊會計師在面對特定委托要求其對一定期間的內控做出評價時，也可以接受委托，但應當評估有關風險和成本因素。吳水澎等（2000b）認為，應“對企業(yè)內部控制進行整個年度的審計與報告”，理由是某一時點有效的內部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內守法經(jīng)營。潘秀麗（2001）認為，“對內部控制評價的期間，應當與注冊會計師所審計的、且準備公布的會計報告所覆蓋的期間的最近一個會計年度為準�！盇rens和Loebbecke（1997）指出，內部控制鑒證服務的時間范圍應由管理當局和注冊會計師共同商定，同時應考慮有關監(jiān)管部門的要求。在目前中國證監(jiān)會有關規(guī)定中，我們沒有發(fā)現(xiàn)對評價涉及的時間范圍所做出的要求。
我們認為，一方面內部控制鑒證服務的目標和功能是有限的，財務報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標并不能過分依賴于內部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于企業(yè)管理當局建立健全內部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行；另一方面，對整個年度的內部控制做出評價，其成本是極其高昂的，也是無法實現(xiàn)的。我們參考了SEC的內部控制報告范例，發(fā)現(xiàn)注冊會計師針對的是特定時點的內部控制，且往往與其所審計會計報表期間的期末資產(chǎn)負債表日相一致。
中注協(xié)發(fā)布的《內部控制審核指導意見》作為上述非均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，我們認為這為我國注冊會計師開展內部控制鑒證業(yè)務提供了一個可供參考的初步框架，而且此份指導意見將內部控制鑒證服務定位為審核性質，這種定位對會計服務行業(yè)而言至少是比較嚴格、穩(wěn)健的。前文關于美國證券監(jiān)管部門有關內部控制報告的要求范例已經(jīng)能夠對比性地說明這一點。我們認為，在內部控制鑒證服務規(guī)則上有必要繼續(xù)進行研究、探討與協(xié)調，并盡可能地實現(xiàn)我國證券監(jiān)管部門需求與會計服務行業(yè)供給之間的均衡，這也是獨立審計準則制訂工作應當履行的職責和義務。為了實現(xiàn)這一均衡，我們建議可以適當借鑒美國等發(fā)達國家證券監(jiān)管部門的有益經(jīng)驗和實際做法。
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