新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法畢業(yè)論文
摘要:隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的頒布實(shí)施,我國(guó)的所得稅核算進(jìn)入了一個(gè)新時(shí)期。這一準(zhǔn)則摒棄了以往被絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員熟練使用的應(yīng)付稅款法,直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,對(duì)廣大基層財(cái)務(wù)人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。就資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理和計(jì)算方法作一探討,以期對(duì)基層財(cái)務(wù)人員有所幫助。
關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;資產(chǎn)負(fù)債卷
1、放棄應(yīng)付稅款法的原因
應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款作為當(dāng)期費(fèi)用,列入利潤(rùn)表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤(rùn)分配而不是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。應(yīng)付稅款法作為一種簡(jiǎn)單易行的方法,長(zhǎng)期以來(lái)被基層會(huì)計(jì)人員廣泛使用。但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn),強(qiáng)調(diào)財(cái)稅合一的方式,帶有較大的弊病。尤其在社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息要求日益提高的今天,應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日漸突出,甚至因此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn)偏離實(shí)際,無(wú)法反映企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步國(guó)際化的同時(shí),加強(qiáng)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同化,放棄應(yīng)付稅款法,使用債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用將極大地提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度及實(shí)用性。
2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別
所得稅債務(wù)法核算方法具體分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法,本次頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了所得稅的核算應(yīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這一規(guī)定給以往習(xí)慣使用損益表債務(wù)法的會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了不小的麻煩。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在日常使用中計(jì)算結(jié)果多數(shù)情況下是相同的,但其原理及計(jì)算過(guò)程截然不同。損益表債務(wù)法即從損益表出發(fā),根據(jù)當(dāng)期的收入費(fèi)用計(jì)算當(dāng)期應(yīng)稅利潤(rùn),然后根據(jù)收入費(fèi)用在會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法確認(rèn)的不同標(biāo)準(zhǔn),找出時(shí)間性差異,由此確定當(dāng)期遞延稅款,進(jìn)而計(jì)算出所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),由凈資產(chǎn)的增減計(jì)算當(dāng)期應(yīng)付所得稅額,并根據(jù)期末資產(chǎn)負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異,計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債總額,減去期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額,得出當(dāng)期轉(zhuǎn)入的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債),計(jì)算出當(dāng)期所得稅。
由此可以看出,損益表債務(wù)法注重的是時(shí)間性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異指一項(xiàng)收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的時(shí)間與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的時(shí)間不同而造成的差異。損益表債務(wù)法以當(dāng)期應(yīng)稅所得額減時(shí)間性差異造成的.影響后得出當(dāng)期應(yīng)稅利潤(rùn),因而其使用的是時(shí)間性概念。暫時(shí)性差異指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表上的帳面金額的差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高,就會(huì)形成遞延所得稅負(fù)債。反之則形成遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較每項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的期末帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),由此得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,因而其使用的是時(shí)點(diǎn)性概念。
所有的時(shí)間性差異均形成暫時(shí)性差異,而部分暫時(shí)性差異則不屬于時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的評(píng)估增值,只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異。因此,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用的范圍更廣。
損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念,其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款,但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映,這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念,分別列示在資產(chǎn)和負(fù)債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì),清晰地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更有利于企業(yè)的正確決策。
在這兩種所得稅核算方法中,基層會(huì)計(jì)人員更習(xí)慣使用損益表債務(wù)法。這是由于財(cái)務(wù)人員的習(xí)慣導(dǎo)致的。以往我們?cè)趹?yīng)付稅款法下計(jì)算應(yīng)納所得稅,出發(fā)點(diǎn)均為收入總額和費(fèi)用總額,在此基礎(chǔ)上剔除時(shí)間性差異,計(jì)算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費(fèi)用,由此得出應(yīng)稅所得額。利潤(rùn)總額與應(yīng)稅所得額之間的差異扣除永久性差異后,得出遞延所得額。這一方法與我們習(xí)慣使用的應(yīng)付稅款法一脈相承,均以損益表為出發(fā)點(diǎn),因而容易理解和實(shí)行。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法開(kāi)始引入全面收益的概念,把資產(chǎn)負(fù)債表作為第一報(bào)表,從凈資產(chǎn)出發(fā)計(jì)算應(yīng)稅所得額,這一過(guò)程與以前使用的過(guò)程有較大差異,會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的理解。
3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用方法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對(duì)所有暫時(shí)性差異的處理,處理時(shí)應(yīng)遵循以下步驟:
(1)由資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)計(jì)算應(yīng)稅所得額;
(2)確定各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);
(3)分析、計(jì)算暫時(shí)性差異;
(4)確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))總額;
(5)將遞延所得稅負(fù)債總額減期初遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))得出相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益。
確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn),是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過(guò)程中,我們應(yīng)遵循的基本原則是:“只要一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額的收回或清償可能使未來(lái)稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時(shí)的金額”,那么一般應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))。
(1)遞延所得稅負(fù)債。指根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)付的所得稅金額。依前例一,設(shè)實(shí)際執(zhí)行稅率為30%,應(yīng)稅利潤(rùn)為10000元,則當(dāng)企業(yè)預(yù)期通過(guò)使用該設(shè)備收回帳面金額時(shí),存在遞延所得稅負(fù)債900元(3000×30%),應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
借:所得稅費(fèi)用3900元;
貸:遞延所得稅負(fù)債900元
貸:應(yīng)付所得稅、3000(1000×30%)元。
(2)遞延所得稅資產(chǎn)。指根據(jù)以下各項(xiàng)計(jì)算的未來(lái)期間可收回的所得稅金額:A.可抵扣暫時(shí)性差異;B.未使用納稅虧損向下期的結(jié)轉(zhuǎn);C.未使用納稅抵減向下期的結(jié)轉(zhuǎn)。
依前例二、設(shè)實(shí)際執(zhí)行稅率30%,該預(yù)計(jì)負(fù)債稅基為零,可抵扣暫時(shí)性差異為5000元,在以帳面金額清償該負(fù)債時(shí),企業(yè)減少其未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)5000元,同時(shí),相應(yīng)地減少其未來(lái)所得稅支出1500元、(5000×30%)。因此,若該企業(yè)能夠在未來(lái)期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn),以便從減少所得稅支出額中獲益,那么它應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)1500元。設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤(rùn)為10000元,則應(yīng)作如下處理:
借:所得稅費(fèi)用1500元
借:遞延所得稅資產(chǎn)1500元;
貸:應(yīng)付所得稅3000元(10000×30%)。
4、由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會(huì)計(jì)法應(yīng)做會(huì)計(jì)政策變更
企業(yè)所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法更改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求,在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整,并將影響金額調(diào)整留存收益。按照計(jì)劃,大多數(shù)中央企業(yè)預(yù)計(jì)將在2008年全面使用新的準(zhǔn)則,由此勢(shì)必將帶動(dòng)大量的中小企業(yè)也轉(zhuǎn)向新的準(zhǔn)則?紤]到許多企業(yè)需要披露前三年的財(cái)務(wù)狀況,因此,企業(yè)應(yīng)未雨綢繆,從現(xiàn)在開(kāi)始,在每個(gè)報(bào)表日分析資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),并建立遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的臺(tái)帳,跟蹤遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的形成與攤銷(xiāo),使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用,以便減輕未來(lái)會(huì)計(jì)政策變更帶來(lái)的巨大工作量。
5、當(dāng)期虧損潛伏收益的處理
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,當(dāng)期稅前虧損不但可以向后分?jǐn),而且可以向前分(jǐn)。但在?yīng)付稅款法的前提下,我們只能在計(jì)算后期的應(yīng)納所得稅時(shí),有條件地彌補(bǔ)前期的虧損。使用債務(wù)法核算的一大優(yōu)點(diǎn)就是可以準(zhǔn)確核算稅前虧損情況下各期的所得稅費(fèi)用。當(dāng)期的虧損會(huì)帶來(lái)以后期間所得稅的減少,因此,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)所得稅收益。但考慮到未來(lái)彌補(bǔ)該虧損的不確定性,因而會(huì)計(jì)人員應(yīng)謹(jǐn)慎確認(rèn)所得稅收益。除非有確鑿證明表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)彌補(bǔ)本年稅前虧損的,會(huì)計(jì)人員不應(yīng)確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)。
在資產(chǎn)負(fù)債表日,為謹(jǐn)慎起見(jiàn),會(huì)計(jì)人員應(yīng)反復(fù)檢查遞延所得稅資產(chǎn),以確認(rèn)其是否能在未來(lái)時(shí)間抵扣。對(duì)于未確認(rèn)的稅前虧損造成的所得稅收益,會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中予以披露。